Aangifte van betaling aan belastingparadijzen door vennootschappen

Wanneer vennootschappen betalingen doen aan belastingparadijzen, moeten zij dit aangeven. We bekijken o.m. wat die meldingsplicht concreet inhoudt en wanneer er sprake is van een belastingparadijs.

1 Inleiding – streven naar OESO-standaard en efficiënte controle

De nieuwe aangifteverplichting is een maatregel gericht tegen de Staten uit de grijze lijst van de OESO in de mate waarin die staten hun verbintenis om de internationale standaard inzake uitwisseling van bankgegevens toe te passen, niet effectief nakomen. Door de aangifteplicht zal de controle op betalingen naar belastingparadijzen efficiënter verlopen.

De belastingcontroles zullen gericht zijn op het onderzoeken van de legitimiteit van die betalingen. Er zal met andere woorden worden nagegaan of die betalingen wel degelijk beantwoorden aan rechtmatige overwegingen van industriële of commerciële aard, of ze ‘at arm’s length’ zijn en gedaan zijn in het kader van verrichtingen die geen kunst matige constructies zijn bedoeld om in België de belasting te ontwijken. Als zulks het geval is, zullen de betalingen fiscaal worden aanvaard.

Concreet zullen de betalingen systematisch kunnen worden getoetst aan de bestaande wetsbepalingen die handelen over de aftrek van kosten (artikelen 49, 54 en 55 WIB 92) en de algemene antimisbruikbepaling van artikel 344, § 1 WIB 92.

De aangifteplicht verstrengt dus niet de fiscale voorwaarden voor aftrekbaarheid, maar maakt het de Administratie makkelijker op het vlak van controle. Immers, door die aangifteplicht zullen de controlediensten zich meer kunnen concentreren op het onderzoek van die betalingen dan op het opsporen ervan (Parl. St., Kamer, 2009-2010, DOC 52-2278/001, p. 71).

De aangifteverplichting treedt in werking met ingang van aanslagjaar 2010, voor de betalingen vanaf 01.01.2010.

De aangifteverplichting wordt omstandig becommentarieerd in Circulaire nr. Ci. RH.421/607.890 (AAF 64/2010) d.d. 30.11.2010, met addendum d.d. 28.07.2011 en addendum d.d. 22.11.2012.

In aanslagjaar 2014 deden 532 ondernemingen een aangifte van een betaling aan een belastingparadijs (Pv nr. 422 van de heer Dirk Van der Maelen d.d. 23.06.2015, Kamer, Vragen en Antwoorden, 2014-2015, QRVA 54/049 d.d. 09.11.2015, p. 244).

De minister stelt dat dergelijke aangifteplicht in geen enkel Europees land en zelfs niet in de rest van de wereld bestaat (Integraal Verslag, Commissie voor Financien en Begroting, CRIV 55 COM 194 van 03.06.2020).

Programmawet van 01.07.2016 (incl. inwerkingtreding)

Deze aangifteplicht werd uitgebreid door de Programmawet van 01.07.2016 (BS 04.07.2016, tweede editie.

 

2 Wettelijke bepaling

De wettelijke verplichting is opgenomen in artikel 307, § 1/2, eerste tot vierde lid WIB 92, zoals laatst gewijzigd door de wet van 20.12.2020 houdende dringende diverse fiscale en fraudebestrijdende bepalingen - BS 30.12.2020, inwerkingtreding op de betalingen gedaan vanaf 01.01.2021 , en gaat als volgt:

De belastingplichtigen onderworpen aan de vennootschapsbelasting of, overeenkomstig artikel 227, 2°, aan de belasting van niet-inwoners, zijn gehouden aangifte te doen van alle betalingen die zij rechtstreeks of onrechtstreeks hebben gedaan aan personen of vaste inrichtingen gevestigd of gelegen in een Staat, of aan bankrekeningen die worden beheerd door of aangehouden bij één van deze personen of vaste inrichtingen in een Staat, of aan bankrekeningen die worden beheerd door of aangehouden bij kredietinstellingen gevestigd of met een vaste inrichting in een staat die op het tijdstip waarop de betaling heeft plaatsgevonden:

a) ofwel door het Mondiaal Forum inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen in belastingaangelegenheden, werd aangemerkt als een Staat die niet effectief of substantieel de standaard op het gebied van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek toepast;

b) ofwel voorkomt op de lijst van staten zonder of met een lage belasting;

c) ofwel is opgenomen op de EU-lijst van niet coöperatieve rechtsgebieden.

Voor de toepassing van het eerste lid wordt onder Staat verstaan, een door de meerderheid van de leden van de Verenigde Naties erkende onafhankelijke Staat of een deel van deze Staat dat op autonome wijze bevoegd is om de grondslag of het tarief van de vennootschapsbelasting, geheel of gedeeltelijk, te bepalen en wordt onder een Staat zonder of met een lage belasting verstaan een Staat die geen deel uitmaakt van de Europese Economische Ruimte en die, ofwel:

– geen vennootschapsbelasting heft, op inkomsten van binnenlandse oorsprong of van buitenlandse oorsprong of;

– waarvan het nominale tarief van de vennootschapsbelasting lager is dan 10% of;

– waarvan het tarief van de vennootschapsbelasting dat met de werkelijke belastingdruk op inkomsten van buitenlandse oorsprong overeenstemt lager is dan 15%.

De lijst van staten zonder of met een lage belasting wordt bepaald bij een koninklijk besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad. Deze lijst wordt herzien bij koninklijk besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad.

De in het eerste lid bedoelde aangifte moet slechts worden gedaan voor zover het totaal van de betalingen die tijdens het belastbaar tijdperk werden gedaan, een minimumbedrag van 100.000 EUR bereikt. De aangifte wordt gedaan op een formulier waarvan het model door de koning wordt vastgesteld en gevoegd bij de in artikel 305, eerste lid bedoelde aangifte.

Uitvoering wordt gegeven door artikel 179 KB/WIB 92, waarin een lijst van landen met tarief lager dan 10% is opgenomen (zie 4.4 Landen met lage belastingdruk).

 

3 Omschrijving van de aangifteplicht

3.1 Voor wie?

Alleen de belastingplichtigen die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting of aan de BNI/vennootschappen zijn onderworpen aan de aangifteplicht.

3.2 Wanneer?

Vennootschappen zijn ertoe gehouden aangifte te doen van alle betalingen die zij rechtstreeks of onrechtstreeks hebben gedaan aan personen of vaste inrichtingen gevestigd of gelegen in een staat, of aan bankrekeningen die worden beheerd door of aangehouden bij een van deze personen of vaste inrichtingen in een staat, of aan bankrekeningen die worden beheerd door of aangehouden bij kredietinstellingen gevestigd of met een vaste inrichting in een staat, in wat men zou kunnen omschrijven als een ‘belastingparadijs’.

Het gaat daarbij om ‘onwillige landen’ of om landen met een lage belastingdruk (zie 4.3 Onwillige landen: geen uitwisseling van inlichtingen).

3.3 Waarvoor?

De aangifteverplichting heeft betrekking op alle betalingen, en is dus niet beperkt tot betalingen met betrekking tot in principe aftrekbare uitgaven (zie de voormelde circulaire van 30.11.2010, randnummer 3.2.1. ‘Het is niet vereist dat de betaling een kost dekt of dat er een tegenprestatie tegenover staat.’).

Wat uitgaven gedaan met een kredietkaart betreft, merkt een parlementair op dat in dat geval onvoldoende gegevens beschikbaar zijn om de opgave correct in te vullen. In zijn antwoord stelt de minister dat de uitgavenstaat die door de uitgever van de kredietkaart aan de vennootschap periodiek wordt bezorgd, ongetwijfeld een nuttige informatiebron is voor een correcte invulling van dat formulier (Mondelinge pv nr. 20740 van mevrouw Carine Van Cauter d.d. 03.10.2017, Kamer, Integraal verslag – Commissie voor de Financiën, 2016-2017, CRIV 54 COM 736 d.d. 03.10.2017, p. 3).

 

4 Belastingparadijzen

4.1 Algemene omschrijving begrip ‘belastingparadijs’

Op internationaal niveau bestaat er geen eenduidige definitie van ‘belastingparadijs’. De poging om het begrip te omschrijven, die de OESO in 1998 ondernomen heeft in het kader van het Forum inzake schadelijke belastingpraktijken is misschien de meest verdienstelijke. In die context was er sprake van een ‘belastingparadijs’ als er een belastingregeling gold die, naast een niet bestaande of lage belasting, gekenmerkt werd door het gebrek aan transparantie, een ontbrekende of onvoldoende informatie-uitwisseling of van het niet-eisen van een substantiële activiteit (Mondelinge pv nr. 5-3913 van de heer Benoit Hellings d.d. 09.10.2013).

4.2 Het begrip ‘staat’

In artikel 307 WIB 92 wordt een definitie ingevoerd van het begrip ‘staat(, zodat wordt verduidelijkt dat dit begrip niet op een staatkundige, maar op een ‘fiscale wijze’ moet worden geïnterpreteerd (mvt bij de Programmawet van 01.07.2016 (BS 04.07.2016)).

Voor de toepassing van het eerste lid wordt onder staat verstaan (artikel 307, § 1/2, tweede lid, aanhef WIB 92, zoals gewijzigd door de Programmawet van 01.07.2016 (BS 04.07.2016) en door de Programmawet van 25.12.2017 – BS 29.12.2017):

– een door de meerderheid van de leden van de Verenigde Naties erkende onafhankelijke staat of

– een deel van deze staat dat op autonome wijze bevoegd is om de grondslag of het tarief van de vennootschapsbelasting, geheel of gedeeltelijk, te bepalen.

Er kunnen met andere woorden staten worden geviseerd die niet worden erkend door de meerderheid van de leden van de door de Verenigde Naties erkende onafhankelijke staten, maar die wel een deel vormen van een staat die wel erkend wordt door de meerderheid van deze leden en waarvan deze niet-erkende staat de facto de bevoegdheid heeft om op autonome wijze de grondslag of het tarief van de vennootschapsbelasting, geheel of gedeeltelijk, te bepalen (mvt bij de Programmawet van 01.07.2016 (BS 04.07.2016)).

4.3 Onwillige landen: geen uitwisseling van inlichtingen

4.3.1 Inleiding

De onwillige landen zijn landen die op het ogenblik waarop de betaling heeft plaatsgevonden, door het Mondiaal Forum inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen in belastingaangelegenheden, werden aangemerkt als staten die niet effectief of substantieel de standaard op het gebied van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek toepassen (artikel 307, § 1/2, eerste lid, a) WIB 92, zoals gewijzigd door de Programmawet van 01.07.2016 (BS 04.07.2016) en door de Programmawet van 25.12.2017 – BS 29.12.2017).

Het resultaat van het voormelde onderzoek wordt door de Administratie becommentarieerd in Addendum d.d. 03.09.2015 bij de Circulaire nr. Ci.RH.421/607.890 (AAFisc nr. 64/2010) en AFZ nr. 13/2010 d.d. 30.11.2010 (aangevuld met Addendum d.d. 28.07.2011 en met Addendum d.d. 22.11.2012 bij de Circulaire nr. Ci.RH.421/607.890 (AAFisc nr. 64/2010) en AFZ nr. 13/2010 d.d. 30.11.2010.

4.3.2 Landenlijst

A Tot en met 2014: Cyprus, Luxemburg, Seychellen en Britse Maagdeneilanden

De voormelde ‘Peer Review Group’ heeft op 22 en 23.11.2013 50 (77 volgens de circulaire van 03.09.2015) landen onderzocht op het vlak van het implementeren van de OESO-standaard inzake uitwisseling van inlichtingen, met als resultaat dat vier landen als ‘non-compliant’ zijn aangemerkt: Cyprus, Luxemburg, de Seychellen, en de Britse Maagdeneilanden. In het antwoord op de pv bevestigt de minister dat Oostenrijk en Turkije er niet bijhoren, niettegenstaande deze landen slechts als ‘gedeeltelijk’ conform de OESO-standaard werden beoordeeld (Pv nr. 22.255 van 25.02.2014 van Benoit Drèze, Integraal Verslag, Kamercommissie Financiën, 25.02.2013, nr. 53-COM 936, 13).

Alle betalingen die rechtstreeks of onrechtstreeks worden verricht aan personen die in die vier rechtsgebieden gevestigd zijn, moeten worden aangegeven voor alle belastbare tijdperken die aanvangen vanaf 01.12.2013, behalve indien gedurende een belastbaar tijdperk het Mondiaal Forum zou oordelen dat een bepaald rechtsgebied niet langer ‘non-compliant’ is (het voormelde addendum van 03.09.2015).

Inwerkingtreding

Gelet op het feit dat de lijst in november 2013 is opgesteld, en dat de landen gedurende een volledig belastbaar tijdperk als ‘onwillig’ moeten worden aangemerkt, treedt de bepaling de facto in werking voor belastbare tijdperken die hun aanvang hebben genomen vanaf 01.12.2013 (dus aanslagjaar 2015 (boekhouding per kalenderjaar) of aanslagjaar 2014 speciaal (boekhouding te paard)). Een aanvulling op de circulaire van 30.11.2010 wordt in het vooruitzicht gesteld (Mondelinge pv nr. 617 van de heer Dirk Van der Maelen d.d. 16.12.2014; zie ook het voormelde addendum van 03.09.2015).

B Vanaf 2015: geen enkel land

Na de zitting van het Mondiaal Forum op 29 en 30.10.2015 blijken de zaken te zijn gewijzigd: de voormelde vier landen en rechtsgebieden hebben als ‘overal rating’ weliswaar nog niet het predicaat ‘compliant’ (zoals België) meegekregen, maar zij zijn volgens het Forum wel op de goede weg, waardoor zij nu geboekstaafd zijn als ‘largely compliant’ (www.oecd.org/tax/transparency/ GFratings.pdf). En voor de Administratie en de minister van Financiën is dat voldoende om niet te moeten worden vermeld op de ‘OESO-lijst’ van belastingparadijzen (aangezien beide ervan uitgaan dat het predicaat ‘partially compliant’ al voldoende is om niet onder de regeling te vallen (Addendum d.d. 07.12.2015 bij de Circulaire nr. Ci.RH.421/607.890 (AAFisc nr. 64/2010) en AFZ nr. 13/2010 d.d. 30/11/2010 (aangevuld met Addendum d.d. 28.07.2011, met Addendum d.d. 22.11.2012 en met Addendum d.d. 03.09.2015 bij Circulaire nr. Ci.RH.421/607.890 (AAFisc nr. 64/2010) en AFZ nr. 13/2010 d.d. 30.11.2010).

Voor de Britse Maagdeneilanden maakt het voorgaande geen verschil: dit rechtsgebied komt immers nog steeds voor op de ‘Belgische’ lijst van belastingparadijzen (artikel 179 KB/WIB 92).

Volledig tijdperk

Cyprus, Luxemburg en de Seychellen werden van 01.12.2013 tot en met 29.10.2015 door het Mondiaal Forum als ‘non-compliant’ aangemerkt. De aangifteverplichting ten aanzien van personen gevestigd in een van deze drie gebieden vindt echter slechts toepassing als het rechtsgebied in kwestie gedurende het volledige belastbaar tijdperk als ‘non-compliant’ wordt aangemerkt. Dit betekent bijvoorbeeld dat een Belgische vennootschap die een boekjaar voert dat gelijkloopt met het kalenderjaar geen betalingen zal moeten aangeven die worden gedaan aan personen gevestigd in Cyprus, Luxemburg of de Seychellen tijdens het boekjaar (belastbaar tijdperk) lopend van 01.01.2015 tot 31.12.2015 (voormeld addendum van 07.12.2015).

C Vanaf 04.11.2016

De eindconclusie van het Mondiaal Forum op 04.11.2016 is dat de volgende rechtsgebieden als ‘non-compliant’ worden aangemerkt (Circulaire nr. 2017/C/6 betreffende de staten die de internationale standaard inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen voor belastingdoeleinden niet effectief en substantieel toepassen van 26.01.2017)

– Guatemala;

– Marshalleilanden;

– Micronesia (de Federale Staten van);

– Panama;

– Trinidad en Tobago.

Dit heeft tot gevolg dat de vijf bovenvermelde rechtsgebieden vanaf 04.11.2016 worden aangemerkt als staten die de standaard op het gebied van de uitwisseling van inlichtingen op verzoek niet substantieel of effectief toepassen.

De aangifteverplichting ten aanzien van personen gevestigd in een van deze rechtsgebieden geldt voor betalingen gedaan vanaf 04.11.2016, ongeacht het belastbaar tijdperk of boekjaar waarin deze betaling plaatsvindt (cf. artikel 307, § 1/2, eerste lid, a) WIB 92 zoals gewijzigd door de Programmawet 01.07.2016, BS 04.07.2016 (editie 2) en door de Programmawet van 25.12.2017 – BS 29.12.2017).

D Vanaf 22.06.2017

Met ingang van 22.06.2017 worden vier van de vijf voormelde landen niet langer als ‘non-compliant’ aangemerkt door het Mondiaal Forum, met name Guatemala, de Marshalleilanden, (de Federale Staten van) Micronesia en Panama.

Het vijfde rechtsgebied, Trinidad en Tobago, wordt wel nog altijd als ‘non-compliant’ aangemerkt (Circulaire 2017/C/66 van 27.10.2017 betreffende de internationale standaard inzake transparantie en uitwisseling van inlichtingen voor belastingdoeleinden).

De Marschalleilanden en Micronesia blijven wel nog op de lijst van staten zonder belasting of met lage belasting.

E Vanaf 07.10.2020

Op 06.10.2020 heeft de Raad Economische en Financiële Zaken (ECOFIN-raad) een aangepaste EU-lijst van niet-coöperatieve jurisdicties (de ‘zwarte lijst’ van de EU) aangenomen. De EU-ministers van Financiën hebben beslist om Anguilla en Barbados toe te voegen, alsook om de Kaaimaneilanden en Oman te verwijderen van de zwarte lijst.

Volgend op deze aanpassing bevat de zwarte lijst de volgende twaalf landen en jurisdicties: Amerikaans Samoa, Anguilla, Barbados, Fiji, Guam, Palau, Panama, Samoa, Trinidad en Tobago, de Amerikaanse Maagdeneiland, Vanuatu en de Seychellen.

Voor de lijst, zie https://eur-lex.europa.eu/legal-content/nl/TXT/PDF/?uri=uriserv:OJ.C_.2020.331.01.0003.01.ENG.

4.4 Landen met lage belastingdruk

4.4.1 Inleiding

Ook de landen met een lage belastingdruk worden opgenomen op een lijst. Het gaat om landen zonder of met een lage belasting.

Onder een staat zonder of met een lage belasting wordt verstaan een staat die geen deel uitmaakt van de Europese Economische Ruimte en die, ofwel (cf. artikel 307, § 1/2, eerste lid, b) en tweede lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Programmawet van 01.07.2016 (BS 04.07.2016) en de Programmawet van 25.12.2017 – BS 29.12.2017):

– geen vennootschapsbelasting heft, op inkomsten van binnenlandse oorsprong of van buitenlandse oorsprong of;

– waarvan het nominale tarief van de vennootschapsbelasting lager is dan 10% of;

– waarvan het tarief van de vennootschapsbelasting dat met de werkelijke belastingdruk op inkomsten van buitenlandse oorsprong overeenstemt lager is dan 15%.

Door de wijziging worden ook staten op deze lijst opgenomen die geen vennootschapsbelasting heffen op inkomsten van binnenlandse oorsprong, of met een territoriaal belastingstelsel die geen vennootschapsbelasting heffen op de inkomsten van buitenlandse oorsprong (mvt bij de Programmawet van 01.07.2016 (BS 04.07.2016)).

De differentiëring heeft tot doel om de opname van een staat op deze lijst niet enkel te laten afhangen van het nominale tarief, maar ook om de samenstelling van de belastbare grondslag of het belastbaar resultaat een rol te laten spelen. Dit criterium zal bijgevolg voornamelijk worden toegepast in het geval de belastbare grondslag of het belastbaar resultaat naar internationale normen op een abnormale wijze is samengesteld en tot gevolg heeft dat het gehanteerde nominale tarief een verkeerd beeld geeft van de werkelijke belastingdruk (mvt bij de Programmawet van 01.07.2016 (BS 04.07.2016)).

Effectief nominaal tarief

De memorie specificeert nog dat onder de term ‘nominaal tarief van de vennootschapsbelasting’, het tarief wordt begrepen dat effectief wordt toegepast op het belastbaar inkomen bij het berekenen van de verschuldigde vennootschapsbelasting.

Als het Belgisch nominaal tarief van de vennootschapsbelasting zou worden vastgesteld moet men dus niet alleen rekening houden met het tarief bedoeld in artikel 215, eerste lid WIB 92, maar eveneens met de in artikel 463bis WIB 92, vermelde crisisbijdrage.

4.4.2 Landenlijsten

Landenlijst KB 06.05.2010

De voormelde staten zijn opgesomd in de zogenaamde Belgische lijst die is vastgelegd door het koninklijk besluit van 06.05.2010 en die om de twee jaar bij koninklijk besluit kan worden bijgewerkt, en is opgenomen in artikel 179 KB/WIB 92.

De belastingplichtige moet zich baseren op de lijst die van kracht is op 1 januari van het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk tijdens hetwelk de bedoelde verrichtingen zijn uitgevoerd.

Op de lijst prijken de volgende 30 landen: Abu Dhabi, Ajman, Andorra, Anguilla, Bahama’s, Bahrein, Bermuda, Britse Maagdeneilanden, Kaaimaneilanden, Dubai, Fujairah, Guernsey, Jersey, Jethou, Malediven, Eiland Man, Federatie van Micronesië, Moldavië, Monaco, Montenegro, Nauru, Palau, Ras al Khaimah, Saint-Barthelemy, Sark, Sharjah, Turks- en Caicoseilanden, Umm al Qaiwain, Vanuatu, Wallis-en-Futuna (KB 06.05.2010 – BS 12.05.2010; merk op dat deze lijst niet dezelfde is als die van artikel 73-^4quater KB/WIB 92, die van toepassing is inzake de dbi-aftrek, zie 4 Definitief belaste inkomsten (dbi) en vrijgestelde roerende inkomsten (vri) (vierde bewerking, dbi van het jaar zelf).

De lijst is limitatief. Artikel 307 WIB 92 verwijst immers expliciet naar landen die ‘voorkomen op de lijst’.

De relevante lijst is de lijst die beschikbaar is op 1 januari van het aanslagjaar dat handelt over het belastbare tijdperk waarin de betalingen plaatsvonden (Circulaire nr. Ci. RH.421/607.890 (AAF 64/2010) d.d. 30.11.2010, nr. 3.1.1. en 3.1.2.)

Landenlijst KB 01.03.2016 – BS 11.03.2016

Een nieuwe lijst is opgenomen in het KB tot wijziging van artikel 179 van het KB/WIB 92 betreffende de lijst van staten zonder of met een lage belasting van 01.03.2016 (BS 11.03.2016) en is van toepassing op betalingen gedaan vanaf 01.01.2016.

Voor de lijst, zie artikel 179 KB/WIB 92.

 

5 Betalingen aan een geviseerde staat

5.1 Rechtstreekse of onrechtstreekse betaling

De aangifteplicht heeft betrekking op zowel rechtstreekse als onrechtstreekse betalingen.

Het begrip ‘rechtstreeks of onrechtstreeks’, dat ook in artikel 54 WIB 92 wordt gebruikt, heeft tot doel mechanismen tegen te gaan die erin bestaan winst te laten doorstromen naar vennootschappen (of personen) gevestigd in belastingparadijzen via de tussenkomst van tussenvennootschappen (of tussenpersonen) die niet in een belastingparadijs zijn gevestigd.

Als de belastingplichtige weet of geacht is te weten dat de juridische verkrijger van de betaling slechts een tussenpersoon is en de werkelijke verkrijger van de betaling in een geviseerde staat gevestigd is, valt deze betaling binnen het toepassingsgebied van artikel 307, § 1/2, eerste lid WIB 92. Het is hierbij van geen belang of de tussenpersoon de betaling al dan niet voor eigen rekening heeft ontvangen. Met betrekking tot betalingen tussen verbonden ondernemingen kan worden verwacht dat de uiteindelijke verkrijger van de verrichting gekend is (punt 3.3 van de voormelde Circulaire van 30.11.2010).

Voor de aan de vennootschapsbelasting onderworpen belastingplichtigen strekt deze aangifteverplichting zich uit tot de betalingen die gedaan zijn door hun buitenlandse inrichtingen (punt 3.2 van de voormelde Circulaire van 30.11.2010).

5.2 Het begrip ‘betalingen naar’

Uit de rechtspraak blijkt dat het adres van de genieter bepalend is om vast te stellen of de betaling is gebeurd ‘naar’ een belastingparadijs, zelfs al is de eigenlijke betaling gebeurd op een rekening buiten dat belastingparadijs (zie de rechtspraak, hierna).

5.3 Betaling – jaar van aangifte

De aangifte moet worden gedaan voor het belastbaar tijdperk waarin de betaling effectief wordt verricht.

Het begrip ‘betaling’ omvat zowel een betaling in giraal geld of chartaal geld als betalingen in natura. Het begrip omvat bovendien zowel betalingen in eigen naam als betalingen in naam en/of voor rekening van derden. Artikel 307, § 1/2, eerste lid WIB 92 spreekt zonder onderscheid over ‘alle betalingen’. Het is niet vereist dat de betaling een kost dekt of dat er een tegenprestatie tegenover staat. Het kan gaan om de betaling van huur, intresten, kapitaalaflossingen, royalty’s, aankoop van goederen of vaste activa, dienstverrichtingen, bezoldigingen, commissies, makelaarslonen, erelonen enz.

Zijn niet geviseerd:

– de geldoverdrachten uitgevoerd door de in België gevestigde kredietinstellingen bedoeld in de Wet van 22.03.1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, naar aanleiding van de betalingsopdrachten gegeven door hun rekeninghouders, worden in hoofde van deze kredietinstellingen niet geviseerd door artikel 307, § 1/2, eerste lid WIB 92;

– door deze bepaling zijn eveneens niet geviseerd, in hoofde van kredietinstellingen, van erkende en in België gevestigde beursvennootschappen, verrekenings- en vereffeningsinstellingen, de betalingen aan buitenlandse vennootschappen bedoeld in artikel 261, vierde lid WIB 92 voor zover deze instellingen de betaling uitsluitend als tussenpersoon uitvoeren.

 

5.4 Gedaan aan een ‘persoon’

De aangifteplicht geldt voor alle betalingen, ongeacht of ze aan ‘natuurlijke’, dan wel aan ‘rechtspersonen’ zijn gebeurd. Een betaling moet worden aangegeven als ze wordt gedaan aan een persoon die gevestigd is in een geviseerde staat.

In het geval van een trust worden zowel de instellers (‘settlors’), de beheerders (‘trustees’), de toezichthouders (‘protectors’) als de gerechtigden (‘beneficiaries’) van de trust beoogd (punt 3.2.2 van de voormelde Circulaire van 30.11.2010).

Opmerkelijk is dat volgens de Administratie de aangifteverplichting ook van toepassing is op de betalingen door buitenlandse inrichtingen van Belgische vennootschappen (punt 3.2 van de voormelde Circulaire van 30.11.2010).

 

5.5 ‘Gevestigd’ – ‘gelegen’ – ‘bankrekening’

5.5.1 Voor de wetswijziging per (de Programmawet van 01.07.2016 (BS 04.07.2016))

Beschikt de verkrijger van de betaling over een adres of een financiële rekening (!) in een van de geviseerde Staten dan valt deze betaling in principe onder de aangifteplicht, tenzij de belastingplichtige aan de hand van objectieve en controleerbare gegevens kan aantonen dat de bestemmeling fiscaal inwoner (of gevestigd) is van (in) een niet-geviseerde staat. Eveneens zijn bedoeld, betalingen door een belastingplichtige aan een bijkantoor gelegen in een niet-geviseerde staat, terwijl het hoofdhuis van dat bijkantoor in een geviseerde staat is gevestigd (punt 3.2.3 van de voormelde Circulaire van 30.11.2010; zie ook de circulaire voor een overzicht van mogelijke situaties).

De aangifteplicht geldt in zoverre de belastingplichtige weet of redelijkerwijze geacht is te weten dat hij een betaling verricht aan een persoon gevestigd in een geviseerde staat. Bijvoorbeeld in het geval van intrestbetalingen opgenomen in een vereffeningsstelsel of met betrekking tot beursgenoteerde obligaties kan de emittent niet verondersteld worden te weten wie de uiteindelijke verkrijger van de geviseerde betaling is (punt 3.2 van de voormelde Circulaire van 30.11.2010).

5.5.2 Vanaf de wetswijzing per (de Programmawet van 01.07.2016 (BS 04.07.2016))

Na de Programmawet van 01.07.2016 (BS 04.07.2016) geldt de aangifteplicht voor betalingen:

– aan personen of vaste inrichtingen gevestigd of gelegen in een staat, of

– aan bankrekeningen die worden beheerd door of aangehouden bij een van deze personen of vaste inrichtingen in een staat, of

– aan bankrekeningen die worden beheerd door of aangehouden bij kredietinstellingen gevestigd of met een vaste inrichting in een staat.

 

5.6 Onbekende bestemmeling – genieter

Wanneer betalingen worden verricht in het voordeel van houders van effecten die opgenomen zijn in een vereffeningssysteem (bv. X/N-stelsel), kent de vennootschap-schuldenaar in principe niet de identiteit en de verblijfplaats van de bestemmelingen van de betalingen. De Rulingcel heeft geoordeeld dat in dat geval intrestbetalingen niet het voorwerp moeten uitmaken van een aangifte overeenkomstig artikel 307, § 1 lid 3 WIB 92 en dat de aftrek ervan niet kan worden geweigerd op basis van artikel 198 lid 1, 10° WIB 92 (Voorafgaande beslissing nr. 2010.495 d.d. 08.02.2011; in dezelfde zin Voorafgaande beslissing nr. 2012.535 d.d. 08.01.2013).

 

6 Vrijgestelde betalingen

6.1 Minimaal 100.000 EUR

De voormelde aangifte is slechts verplicht wanneer het totaal van de betalingen tijdens het belastbaar tijdperk het bedrag van 100.000 EUR bereikt. Het kan dus zijn dat die 100.000 EUR wordt bereikt met verschillende genieters samen (bv. 2 van 50.000 EUR).

Een vennootschap die intresten of royalty’s betaalt, zal rekening moeten houden met het nettobedrag zoals bedoeld in artikel 22, § 1 WIB 92, dus met inbegrip van de roerende voorheffing die in voorkomend geval werd ingehouden, voor de berekening van het grensbedrag van 100.000 EUR en zal dit nettobedrag moeten opnemen in het formulier 275 F. Het feit dat deze betaling al voorkomt in een andere opgave, ontslaat de bedoelde belastingplichtige er niet van om dit bedrag op te nemen voor de berekening van de geviseerde betalingen en, desgevallend, in het formulier 275 F (punt 3.2 van de voormelde Circulaire van 30.11.2010).

6.2 Kredietinstellingen – betalingsinstellingen Wet 21.12.2009

De aangifteplicht geldt niet in hoofde van kredietinstellingen wanneer zij geldoverdrachten uitvoeren naar aanleiding van betalingsopdrachten gegeven door hun rekeninghouders, evenmin als bij betalingen die kredietinstellingen en erkende beursvennootschappen, verrekenings- en vereffeningsinstellingen uitsluitend als tussenpersoon uitvoeren ten voordele van erkende buitenlandse financiële tussenpersonen (Circulaire nr. Ci. RH.421/607.890 (AAF 64/2010) d.d. 30.11.2010).

Met het addendum van 28.07.2011 (Addendum d.d. 28.07.2011 aan de Circulaire nr. Ci.RH.421/607.890 (AFZ nr. 13/2010 en AAFisc nr. 64/2010) d.d. 30.11.2010) bij de voormelde circulaire heeft de Administratie deze vrijstelling uitgebreid tot gelijkaardige overdrachten en betalingen die worden uitgevoerd door ‘intra-groep financieringsvennootschappen’ in de zin van artikel 230, lid 3 WIB 92.

Met het addendum van 22.11.2012 (Addendum d.d. 22.11.2012 aan de Circulaire nr. Ci.RH.421/607.890 (AFZ nr. 13/2010 en AAFisc nr. 64/2010) d.d. 30.11.2010) bij de voormelde circulaire heeft de Administratie de vrijstelling verder uitgebreid tot gelijkaardige overdrachten die worden uitgevoerd door de betalingsinstellingen bedoeld in de ‘Wet van 21.12.2009 betreffende het statuut van de betalingsinstellingen, toegang tot het bedrijf van betalingsdienstaanbieder en de toegang tot betalingssystemen’.

6.3 Onbekende genieters

Er is beslist dat, omdat de uitbetalende vennootschap niet op de hoogte is van de identiteit en de plaats waar de ontvangers van de interestbetalingen gevestigd zijn, deze niet moeten worden opgenomen in een aangifte overeenkomstig artikel 307, § 1, derde lid WIB 92 en de aftrek ervan niet kan worden geweigerd op basis van artikel 198, 1ste lid, 10° WIB 92. In casu had de aanvrager, AG Insurance, een hybride lening uitgegeven en werden de uitbetalingen gedaan ten gunste van houders van titels opgenomen in een vereffeningsstelsel, waardoor zij geen zicht heeft op de identiteit en de verblijfplaats van de genieters (Voorafgaande beslissing nr. 2013.568 d.d. 10.12.2013).

 

7 Niet-aftrekbaarheid van de betalingen

7.1 Inleiding

De betalingen van 100.000 EUR of meer die rechtstreeks of onrechtstreeks zijn verricht naar belastingparadijzen (staten als bedoeld in artikel 307, § 1, vijfde tot achtste lid WIB 92), en die:

– hetzij niet zijn aangegeven zoals voorzien in het voormelde artikel;

– hetzij, als ze toch aangegeven zijn, waarvoor de belastingplichtige niet door alle rechtsmiddelen bewijst dat zij in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen en die met personen andere dan artificiële constructies zijn verricht

moeten worden opgenomen onder de verworpen uitgaven (artikel 198, § 1, 10° WIB 92, zoals ingevoegd door de Programmawet van 23.12.2009 – BS 31.12.2009; inwerkingtreding vanaf 01.01.2010).

Deze bepaling laat de toepassing van artikel 219 WIB 92 onverlet.

De aangifteverplichting en de fiscale behandeling van de kwestieuze sommen wordt omstandig becommentarieerd in Circulaire nr. Ci. RH.421/607.890 (AAF 64/2010) d.d. 30.11.2010.

Voor een voorbeeld waarbij een ruling wordt gevraagd omtrent de toepasbaarheid van de artikelen 49, 54, 56, § 2, 1°, 198, lid 1, 10° et 11° en 307, § 1, vijfde lid WIB 92 in het kader van een effectiseringsverrichting, zie Voorafgaande beslissing nr. 2010.537 d.d. 08.02.2011.

 

7.2 Bij niet-aangifte

7.2.1 Principe: verworpen uitgaven

Een schending van de aangifteplicht wordt gesanctioneerd met een opname van de kwestieuze sommen in de verworpen uitgaven (artikel 198, § 1, 10° WIB 92).

Enkel voor ‘beroepskosten’

Enkel de betalingen die als aftrekbare beroepskosten worden beschouwd, kunnen aan de verworpen uitgaven worden toegevoegd. Dit zal dus niet het geval zijn voor de volgende betalingen, die wel worden geviseerd door (de aangifteplicht van) artikel 307, § 1/2, eerste lid WIB 92 (punt 4 van de voormelde Circulaire van 30.11.2010; zie ook PV nr. 485 van 10.03.2010 van Ducarme):

– een niet-aangegeven inschrijving op een kapitaalverhoging, een kapitaalaflossing van een lening of de uitbetaling van een dividend;

– betalingen van kosten die in de aangifte als verworpen uitgaven worden opgenomen;

– een aftrekbare uitgave die betrekking heeft op verschillende jaren: enkel de kosten die in het jaar van betaling in aftrek wordt gebracht, kunnen verworpen worden;

– betalingen voor rekening van derden, bijvoorbeeld intrestbetalingen door tussenpersonen;

– betalingen door winstgevende buitenlandse inrichtingen in een verdragsstaat;

– de verwerving van activa. Ook bij de verwerving van afschrijfbare activa kan de niet-aftrekbaarheid ons inziens niet worden toegepast op de afschrijvingskosten want deze hangen niet samen met de betaling, maar volgen uit de waardedaling van het actief na verwerving.

Voorbeeld betalingen aan houders effecten in vereffeningssysteem – geen opgave 275F

Wanneer betalingen worden verricht in het voordeel van houders van effecten die opgenomen zijn in een vereffeningssysteem (bv. X/N-stelsel), kent de vennootschap-schuldenaar in principe niet de identiteit en de verblijfplaats van de bestemmelingen van de betalingen. De Rulingcel heeft geoordeeld dat in dat geval intrestbetalingen niet het voorwerp moeten uitmaken van een aangifte overeenkomstig artikel 307, § 1, vijfde lid WIB 92 en dat de aftrek ervan niet kan worden geweigerd op basis van artikel 198 lid 1, 10° WIB 92 ( Voorafgaande beslissing nr. 2010.495 d.d. 08.02.2011 ).

7.2.2 Niet-aangegeven, wel ‘werkelijke en oprechte verrichtingen’ en ‘artificiële constructie’

Het feit dat de belastingplichtige aantoont dat de niet-aangegeven betalingen kaderen binnen werkelijke en oprechte verrichtingen en zijn verricht met personen andere dan artificiële constructies en dat het zou gaan om een materiële vergissing, beïnvloedt de sanctie van niet-aftrekbaarheid niet.

Het loutere feit dat de aangifte niet is gebeurd, is voldoende om de kosten te verwerpen, ongeacht de onderliggende reden.

Dit blijkt uit het arrest van 21.01. 2016 van het Grondwettelijk Hof, dat heeft geoordeeld dat de automatische sanctie van niet-aftrekbaarheid niet ongrondwettelijk is (zie hierna).

7.2.3 Uitzonderingen – conformiteit dubbelbelastingverdragen, EU-verdrag en grondwet

A Conformiteit met non-discriminatiebepaling in dubbelbelastingverdragen

Niet verwerpen wegens louter niet aangeven …

België kan de aftrekbeperking van artikel 198, § 1, 10° WIB 92 niet toepassen louter omdat de betreffende betaling niet via het formulier 275 F werd aangegeven, wanneer een dubbelbelastingverdrag met het betrokken land is afgesloten waarin een non-discriminatiebepaling is opgenomen (Circulaire AFZ nr. 13/2010 d.d. 30.11.2010, randnummer IV, p. 19, vierde lid). Bedoeld wordt een non-discriminatieclausule inzake de aftrek van beroepskosten, waardoor grensoverschrijdende (marktconforme) intresten, royalty’s en andere uitgaven onder dezelfde voorwaarden in mindering moeten kunnen worden gebracht als wanneer deze betalingen binnen de landsgrenzen zouden gebeuren.

De Administratie vermeldt dat er van de landen vermeld op de lijst ‘op datum van deze circulaire er enkel met de Verenigde Arabische Emiraten een in werking zijnd verdrag is’ (cf. p. 19 eerste lid van de circulaire van 30.11.2010) en artikel 24, § 3 van het DBV met de VAE bevat effectief een non-discriminatiebepaling met betrekking tot winstvaststelling en aftrek van kosten.

… voorwaarde ‘werkelijk en oprecht’ blijft van toepassing

De voorwaarde die geldt voor sommen die wel zijn aangegeven in een aangifte 275F blijft wel van toepassing (‘werkelijke en oprechte verrichtingen’ etc., zie hierna). Het lijkt er met andere woorden op dat moet worden gehandeld alsof er een aangifte is gebeurd (zie de Circulaire AFZ nr. 13/2010 d.d. 30.11.2010, randnummer IV, p. 19, vijfde lid).             

Voorbeeld toepassing non-discriminatiebepaling – storting op rekening op Kaaimaneilanden van Nederlandse belastingplichtige

In de praktijk stelt zich de vraag of de non-discriminatiebepaling van het B-NL DBV speelt in volgende situatie.

Een Belgische BP doet een betaling aan een Nederlandse BP, maar op een rekening op de Kaaimaneilanden. Dit valt binnen het toepassingsgebied van artikel 307, § 1/2, in fine (‘... of op bankrekeningen die worden beheerd door of aangehouden bij kredietinstellingen gevestigd of met een vaste inrichting in een Staat ‘)

Is de non-discriminatiebepaling van het DBV B-NL van toepassing? Twijfel zou kunnen ontstaan omdat het weliswaar een betaling aan een inwoner van Nederland, maar de trigger voor de toepassing van artikel 307 - 198 is niet de woonplaats van de BP, maar wel het aanhouden van een rekening bij een FI in een belastingparadijs ...

Naar verluidt zou de non-discriminatiebepaling wel degelijk van toepassing zijn.

B Verenigbaarheid met het EU-verdrag

België kan artikel 198, § 1, 10° WIB 92 niet toepassen wanneer België beschikt over de mogelijkheid om fiscale inlichtingen uit te wisselen. Concreet is dit het geval met Luxemburg, Cyprus en de Britse Maagdeneilanden (zie Addendum d.d. 03.09.2015 bij de Circulaire nr. Ci.RH.421/607.890 (AAFisc nr. 64/2010) en AFZ nr. 13/2010 d.d. 30/11/2010 (aangevuld met Addendum d.d. 28.07.2011 en met Addendum d.d. 22.11.2012 bij de circulaire nr. Ci.RH.421/607.890 (AAFisc nr. 64/2010) en AFZ nr. 13/2010 d.d. 30.11.2010).

Ook hier blijft de voorwaarde die geldt voor sommen die wel zijn aangegeven in een aangifte 275F wel van toepassing.

Wat derde landen betreft, moet telkens in concreto worden nagegaan of het vrije kapitaalverkeer wel degelijk van toepassing is (aangezien dit de enige vrijheid is die ook geldt in de relatie met derde landen). Zo is er bij vergoeding van een dienst geen sprake van het vrije verkeer van kapitaal en kan de uitzondering niet gelden aangezien de vrijheid van het vrije verkeer van diensten niet geldt in relatie met derde landen.

C Grondwetsconform

Een belastingplichtige was van mening dat artikel 198, § 1, 10° WIB 92 in samenlezing met artikel 307, § 1, lid 3 WIB 92 het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod schendt doordat deze bepaling betalingen aan belastingparadijzen niet als beroepskosten aanmerkt wanneer deze betalingen niet zijn aangegeven overeenkomstig het genoemde artikel 307, § 1, lid 3:

– zonder dat deze bepaling het onderscheid maakt of de betalingen al dan niet staan voor werkelijke en oprechte verrichtingen die overeenkomstig alle andere bepalingen van het WIB 92 aftrekbare beroepsuitgaven vormen en/of;

– zonder dat deze bepaling op enige wijze het tegenbewijs van de aangenomen niet-aftrekbaarheid van de betalingen door de belastingplichtige toelaat en/of;

– zonder dat aan de aangenomen niet-aftrekbaarheid van de betalingen afbreuk wordt gedaan wanneer de Administratie ingevolge een gevoerd onderzoek zelf heeft vastgesteld dat de betalingen kaderen in werkelijke en oprechte verrichtingen die overeenkomstig alle andere bepalingen van het Wetboek van de inkomstenbelastingen aftrekbare beroepsuitgaven vormen en/of;

– zonder een onderscheid te maken naargelang de betalingen in België al dan niet belastingontwijking kunnen inhouden doordat de betalingen in hoofde van de werkelijke genieter al dan niet in België, maar in een andere staat belastbaar zijn.

Op zijn verzoek stelt de rechtbank van Antwerpen hieromtrent een prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof.

Dat Hof vonnist dat het artikel 198, § 1, 10° WIB 92, in samenhang gelezen met artikel 307, § 1, derde lid WIB 92, zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2011, de artikelen 10, 11 en 172 van de grondwet niet schendt.

Immers, de aangifteplicht moet ervoor zorgen dat de controlediensten zich meer kunnen concentreren op het onderzoek van die betalingen dan op het opsporen ervan. Aannemen dat de bedoelde betalingen niet als beroepskosten zouden mogen worden verworpen wanneer de belastingplichtige de aangifteverplichting niet heeft nageleefd, maar als toch blijkt dat die betalingen passen in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen of geen Belgische belastingontduiking inhouden, zou de sanctie van de verwerping van de aftrek als beroepskosten haar slagkracht ontnemen en zou het ontradende effect wegnemen dat de wetgever heeft beoogd (GwH 21.01.2016, 11/2016°.

7.2.4 Verworpen uitgave is geen ‘sanctie’

Voor de vraag of de opname van een kost in verworpen uitgaven kwalificeert als een sanctie, zie de gids Vennootschapsbelasting, 1.3 Verworpen uitgave is geen ‘sanctie’.

7.2.5 Onverkorte toepassing – interactie met artikel 49 – 54 WIB 92

Artikel 198, § 1, 10° WIB 92 heeft de bedoeling om de bewijslast in hoofde van de belastingplichtige een meer concrete invulling te geven en staat los van de algemene aftrekbaarheidsvoorwaarden voorzien in de artikelen 49 en 54 WIB 92

De artikelen 49 en 54 WIB 92 zijn van toepassing op alle uitgaven en bijgevolg ook op betalingen aan personen gevestigd in de hier bedoelde staten.

7.2.6 Administratieve boete

Inzonderheid wanneer de sanctie van de niet-aftrekbaarheid geen toepassing kan vinden, lijkt een administratieve boete wegens overtreding van een bepaling van het WIB 92 mogelijk (artikel 445 WIB 92).

In de rechtsleer is er twijfel of ook de administratieve boete achterwege kan blijven op basis van de dubbelbelastingverdragen met een non-discriminatiebepaling inzake beroepskosten of het EU-recht.

 

7.3 Bij aangifte maar ‘geen werkelijke en oprechte verrichtingen’ of ‘andere dan artificiële constructies’

7.3.1 Principe

De sommen zijn evenmin aftrekbaar als ze toch zijn aangegeven, maar wanneer de belastingplichtige niet door alle rechtsmiddelen bewijst dat ze in het kader van ‘werkelijke en oprechte verrichtingen’ en met ‘personen andere dan artificiële constructies’ zijn verricht (artikel 198, § 1, 10° WIB 92).

Het voormelde geldt ook voor de gevallen waarbij er geen aangifte is gebeurd, maar waarbij mag worden gehandeld alsof er wel een aangifte is gebeurd (zie hiervoor, ‘uitzonderingen’; bv. voor sommen waarvoor de aftrekbaarheid ingevolge een non-discriminatiebepaling uit een DBV niet zomaar kan worden verworpen omdat die niet werden aangegeven) (zie Circulaire AFZ nr. 13/2010 d.d 30/11/2010, nr. Ci. RH.421/607.890 (AAF 64/2010), IV, 1. 5de alinea).

7.3.2 ‘Werkelijke en oprecht verrichtingen’

Wat de notie ‘werkelijke en oprechte verrichtingen’ betreft, wordt verwezen naar de administratieve commentaar op artikel 54 WIB 92, met name naar de nummers 54/16 en 54/28. Het betreft beroepsverrichtingen die werkelijk beantwoorden aan een industriële, commerciële of financiële noodzaak, en die normaal een compensatie vinden of moeten vinden in de totaliteit van de ondernemingsactiviteit (mvt bij de Programmawet van 23.12.2009).

Voor meer hieromtrent verwijzen we naar de bespreking van artikel 54 WIB 92 (zie 11.3 Intresten en andere sommen betaald of toegekend aan niet-inwoners in belastingparadijs (artikel 54 WIB 92)).

7.3.3 ‘Personen andere dan artificiële constructies’

Als een ‘persoon andere dan een artificiële constructie’ wordt gezien: elke persoon die een daadwerkelijke activiteit ontwikkelt in het land waar hij gevestigd is. Dit houdt onder andere in dat de belastingplichtige aantoont op basis van objectieve en verifieerbare elementen, het fysieke bestaan van de buitenlandse onderneming in termen van lokalen, personeel en uitrusting (punt 4.2.2 van de voormelde Circulaire van 30.11.2010).

In deze context kan worden verwezen naar het arrest Cadbury-Schweppes (HvJ 12.09.2006, C-196/04), in toepassing waarvan structuren zonder economische substantie rechtmatig kunnen worden uitgesloten van fiscale voordelen, zonder schending van het EG-verdrag (vrijheid van vestiging en vrije verkeer van kapitaal).

7.3.4 Ontwijking van Belgische belasting vereist

Uit de mvt bij de Programmawet van 23.12.2009 en de administratieve circulaire blijkt dat artikel 198, § 1, 10° WIB 92 enkel van toepassing is wanneer Belgische inkomstenbelastingen worden ontdoken.

In de memorie van toelichting staat te lezen dat ‘Een artificiële constructie [houdt] geen verband [houdt] met elke economische realiteit en is bedoeld om de verschuldigde belasting in België te ontduiken’ (mvt bij de Programmawet van 23.12.2009).

Ook in de rechtsleer wordt gesteld dat uit de Memorie van Toelichting lijkt te kunnen worden afgeleid dat enkel het geval wordt geviseerd waar de belastingplichtige zelf poogt de Belgische belasting te ontwijken door het opzetten van een brievenbusstructuur in een belastingparadijs, en dus niet wanneer de belastingplichtige betalingen verricht aan een niet-gerelateerde partij die een brievenbusstructuur heeft opgezet. Doorgaans kan de belastingplichtige overigens niet beoordelen of de ongerelateerde partij al dan niet een wezenlijke economische band heeft met het belastingparadijs. De interpretatie dat een ‘artificiële constructie’ enkel aan de orde kan zijn wanneer de belastingplichtige zelf deze constructie heeft opgezet, geldt a fortiori wanneer de niet-gerelateerde partij (die de constructie heeft opgezet) geen Belgische belastingplichtige is, en er derhalve door die partij geen Belgische belasting wordt ontweken. De wetgever viseert immers de ontwijking van Belgische belastingen.

De Administratie bevestigt in haar circulaire dat er kan worden toegestaan dat, in principe, niet worden bedoeld door de bepalingen van artikel 198, § 1, 10° WIB 92, de betalingen waarvoor de schuldenaar (de vennootschap onderworpen aan de Ven.B. of BNI/Ven.) vaststelt dat zij (Circulaire nr. Ci. RH.421/607.890 (AAF 64/2010) d.d. 30.11.2010, randnummer 4.2.2, laatste alinea):

– enerzijds, de compensatie zijn van reële en werkelijke verrichtingen;

– en anderzijds, dat het kader waarin de verrichtingen werden uitgevoerd geen middel is geweest voor de partijen (of een van hen) om direct of indirect te ontsnappen aan de Belgische inkomstenbelastingen.

7.3.5 Marktconforme betalingen – transferpricing – verrekenprijzen

Naast de toepassing van artikel 198, § 1, 10° WIB 92 kondigt de Administratie aan dat in het kader van het onderzoek naar de legitimiteit van betalingen naar de geviseerde staten ook zal worden nagegaan of die betalingen niet leiden tot abnormale of goedgunstige voordelen in de zin van artikel 26 WIB 92. Evenwel kan een fiscale herziening ook nodig zijn als het niet in de bedoeling van de belastingplichtige ligt om de belastingen tot een minimum te beperken of te ontwijken. Het onderzoek van verrekenprijzen mag niet worden beperkt tot het onderzoek van problemen inzake belastingontduiking of belastingontwijking, hoewel de verrekenprijzen voor dergelijke doeleinden kunnen worden aangewend (punt 4.2.3 van de voormelde Circulaire van 30.11.2010).

In de Circulaire nr. Ci.RH.421/580.456 (AOIF 40/2006) van 14.11.2006 wordt een controleonderzoek met betrekking tot verrekenprijzen in het bijzonder aanbevolen in geval van:

– gebruik van belastingparadijzen en vluchtlanden wanneer aldaar geen of weinig economische waarde wordt toegevoegd (voorbeeld herfactureringsactiviteiten);

– rechtstreekse of onrechtstreekse betalingen aan vestigingen in belastingparadijzen en vluchtlanden (commissielonen, royalty’s, management fees …);

– complexe regelingen en cirkelstructuren die weinig of geen handelswaarde of economische waarde toevoegen.

 

7.4 Tijdstip van opname in verworpen uitgaven

7.4.1 Probleemstelling

In de praktijk kan het gebeuren dat de tenlasteneming als beroepskost zich in een ander belastbaar tijdperk situeert dan de betaling ervan. Een kost is immers aftrekbaar vanaf het moment dat die ‘zeker en vaststaand’ is, en dat hoeft niet samen te vallen met het tijdstip van betaling.

In dat geval rijst de vraag: in welk jaar moeten bedragen in verworpen uitgaven worden opgenomen, het jaar van de tenlasteneming als beroepskost of het jaar van betaling?

De tekst van artikel 198, § 1, 10° WIB 92 (‘Als beroepskosten worden niet aangemerkt … de betalingen …’): is niet duidelijk. Laat die toe dat ‘betalingen’ in verworpen uitgaven worden opgenomen in de belastbare grondslag van een jaar waarin de ermee verband houdende beroepskost niet in de beroepskosten is opgenomen? De aanhef van artikel 198, § 1 WIB 92, met name ‘Als beroepskosten worden niet aangemerkt’, wijst erop dat het moet gaan om een beroepskost, maar specificeert niet in welk jaar die beroepskost ten laste werd genomen.

Het is duidelijk dat de aangifte 275 F moet gebeuren in het jaar van de betaling. Artikel 307, § 1/2 WIB 92 spreekt immers van ‘… aangifte te doen van betalingen …’ en de begunstigde van een betaling wordt beoordeeld op het moment van ‘betaling’.

In de veronderstelling dat de betalingen in de verworpen uitgaven moeten worden opgenomen in het jaar waarin de ermee verband houdende beroepskosten ten laste werden genomen, kunnen devolgende bedenkingen worden gemaakt:

– Het is voor de Administratie moeilijk op te sporen of een betaling is gebeurd aan het buitenland; betalingen zijn immers een loutere balansverrichting en zijn niet zichtbaar in de kostenrekeningen.

– Het kan zich voordoen dat de aanslagtermijn voor het aanslagjaar waarin de beroepskost ten laste is genomen, is verstreken op het moment van de vaststelling dat een betaling niet is opgenomen in een opgave 275F (tenzij de betaling of de aangifte in de opgave 275F wordt gezien als een ‘bewijskrachtig gegeven’ in de zin van artikel 358, § 1, 4° WIB 92).

7.4.2 Stelling ‘vu in jaar van betaling’

Ter ondersteuning van de stelling dat er een bedrag in vu moet worden opgenomen in het belastbaar tijdperk van de betaling, geldt dat artikel 198, § 1, 10° WIB 92 duidelijk ‘betalingen’ viseert.

Ook is er rechtspraak waaruit blijkt dat opdat een bedrag in de verworpen uitgaven kan worden opgenomen, het niet noodzakelijk is dat er een kost ten laste van het resultaat werd geboekt.

 

7.5 Aangiftetechnisch

De op grond van artikel 198, § 1, 10° WIB 92 niet-aftrekbare sommen moeten worden opgenomen in het vak ‘verworpen uitgaven’, code 1223 ‘niet-aftrekbare betalingen naar andere staten’ (aangifte aanslagjaar 2018).

 

8 Aangifteformulier – aangiftemodaliteit

Het aangifteformulier 275F (‘Aangifte van gedane betalingen naar staten die niet effectief of substantieel de OESO-standaard op het gebied van uitwisseling toepassen of naar staten zonder of met een lage belasting’) wordt vastgelegd door de koning.

Het formulier moet samen worden ingediend met de aangifte in de vennootschapsbelasting of de BNI/ven. (artikel 307, § 1/2, vierde lid, in fine WIB 92, zoals gewijzigd door de Programmawet van 25.12.2017 – BS 29.12.2017).

Op het formulier moeten worden vermeld:

– de staat;

– de verkrijger van de betaling;

– de datum van de betaling;

– de aard van de betaling (huur, intresten, retributies, aankoop van goederen of vaste activa, dienstverrichtingen, bezoldigingen, commissies, makelaarslonen, erelonen enz.);

– het bedrag van de betaling (in euro, omzetting aan koers op dag van betaling).

Als meerdere betalingen aan eenzelfde verkrijger worden gedaan, moeten die afzonderlijk worden aangegeven.

 

9 Samenloop fiche 281.50 en aangifteformulier 275 F

Artikel 198, eerste lid, 10° WIB 92, vermeldt expliciet dat de niet-aftrekbaarheid geldt ‘onverminderd de toepassing van artikel 219’. Wanneer de betalingen dus betrekking hebben op commissies, erelonen, enz. (zoals omschreven in artikel 57 WIB 92) zal er bijgevolg een dubbele verplichting ontstaan:

– enerzijds de indiening van de individuele fiches en;

– anderzijds de nieuwe aangifte 275 F zoals bepaald in artikel 307, § 1/2, vierde lid WIB 92.

Bij niet-aangifte van de betalingen of wanneer er wel een aangifte gebeurde, maar niet het bewijs wordt geleverd dat de betaling betrekking heeft op een werkelijke en oprechte verrichting met personen andere dan artificiële constructies, is het mogelijk dat tevens een afzonderlijke aanslag zoals bedoeld in artikel 219 WIB 92, wordt gevestigd.

Het spreekt voor zich dat door de toepassing van de voormelde afzonderlijke aanslag bij gebrek aan een verantwoording van de in artikel 57 WIB 92, vermelde kosten, de bepalingen van het desbetreffende artikel 198, eerste lid, 10° WIB 92, geen toepassing vinden en dat die niet-verantwoorde kosten als aftrekbare beroepskosten zijn aan te merken (artikel 197 WIB 92), tenzij het om sommen zoals bedoeld in artikel 53, 24° WIB 92 gaat.

 

10 Verenigbaarheid van de wettelijke bepalingen met de non-discriminatiebepaling in dubbelbelastingverdragen en met de vrijheid van verkeer van kapitaal en betalingen voorzien in het EU-verdrag

Zie 7.2.3 Uitzonderingen – conformiteit dubbelbelastingverdragen, EU-verdrag en grondwet.

 

11 Cel ter bestrijding van de fiscale paradijzen (‘cel belastingparadijzen’)

De Cel Belastingsparadijzen van de dienst Coördinatie Anti-Fraude (‘CAF’) ontvangt jaarlijks de lijst van de via de bijlage 275 F aangegeven betalingen aan belastingparadijzen. Uit deze lijst worden dossiers geselecteerd die aan een vooronderzoek worden onderworpen. Op basis van de resultaten van dat vooronderzoek, waarbij uiteraard ook andere relevante elementen in aanmerking worden genomen, worden dossiers ofwel afgesloten ofwel bezorgd aan een andere dienst voor nader onderzoek.

Naargelang het geval wordt het onderzoek dan verder opgevolgd door ofwel de Algemene Administratie van de Fiscaliteit ofwel de Algemene Administratie van de BBI.

De Cel ter bestrijding van de belastingparadijzen is geen operationele maar een centrale dienst. Haar opdracht bestaat erin de operationele controlediensten te ondersteunen. De Cel kan derhalve niet rechtstreeks de aftrek van betalingen van of naar belastingparadijzen verwerpen.

 

12 Rechtspraak

Voorbeeld ‘betaling naar’ – betaling een vennootschap in Britse Maagdeneilanden – bankrekening en werkzaamheid in Rusland – geen strafsanctie – evenredig

Er is gevonnist dat een betaling gedaan aan een vennootschap met een adres op de Britse Maagdeneilanden moet worden gezien als een ‘betaling naar’ de Britse Maagdeneilanden in de zin van artikel 198, § 1, 10° WIB 92, niettegenstaande de betaling gebeurt op een rekening bij een bank gevestigd in Litouwen voor werkzaamheden in Rusland. Het hof is van oordeel dat een betaling ‘naar een Staat’ moet worden gelezen als ‘aan personen gevestigd in die Staten’. Het gegeven dat de betaling gebeurde op een rekening gehouden bij een financiële instelling gevestigd in een andere staat dan een van de geviseerde staten, te dezen Litouwen, doet hieraan geen afbreuk.

Een laattijdig voorgelegd document, waarbij wordt verwezen naar de documenten 204.3 en 204.6, kan geen soelaas bieden, anders zou het controlerecht worden ontnomen of uitgehold. Er is uitdrukkelijk bepaald dat niet-aangifte leidt tot aftrekbaarheid. De functie van de voormelde documenten wordt anders beoordeeld, met name de Administratie op de hoogte brengen zodat controle kan worden uitgeoefend en niet het bestrijden van fiscale fraude en belastingontduiking.

Dat de aftrekbaarheid jaren wel werd getolereerd, kan geen afbreuk doen aan de sanctie, gelet op het openbareordekarakter van de fiscale wet.

Tevergeefs wordt opgeworpen dat het vrije kapitaalverkeer zou zijn geschonden omdat de betaling gebeurde naar een rekening in Litouwen. De Administratie verwijst volgens het hof terecht naar artikel 65 EU-verdrag, waarin de gegronde beperkingen op het kapitaalverkeer zijn opgenomen, waaronder de maatregelen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften te bestrijden of procedures voor kennisgeving van kapitaalbewegingen ter informatie van de overheid. Het hof oordeelt dat de maatregel niet verder gaat dan nodig. Ten overvloede merkt het hof nog op dat het vrije kapitaalverkeer niet speelt wanneer de tegenprestatie voor de betaling bestaat uit een dienst.